¿Los contribuyentes del RIF que optaron por utilizar coeficiente de utilidad tienen derecho a las deducciones personales?

¿Los contribuyentes del RIF que optaron por utilizar coeficiente de utilidad tienen derecho a las deducciones personales?

El Régimen de Incorporación Fiscal (RIF) nace en 2014 como un nuevo esquema de tributación sustituyendo el Régimen de Pequeños Contribuyentes (REPECOS), que estuvo vigente hasta el 2013, en donde los pequeños negocios tenían una pequeña cuota fija la cual se enteraba de manera bimestral en las Secretarías de los estados.

Uno de los mayores beneficios que ofrece este nuevo esquema es el porcentaje de reducción de ISR que paga el contribuyente por cada año de tributación, subsidio para el pago de las cuotas obrero patronales al Seguro Social y las aportaciones al Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, entre otros beneficios más que se encuentran contenidas en las disposiciones fiscales.

Este régimen tributa en Título IV, Capítulo II, Sección II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta con un tratamiento fiscal algo peculiar, ya que las contribuciones se enteran de forma bimestral y hasta el ejercicio 2016 únicamente eran considerados como “pagos definitivos” (como los REPECOS) liberándolos de la obligación de presentar declaración anual.

El 23 de diciembre del 2016, se publicó en Diario Oficial de la Federación  la Resolución Miscelánea Fiscal vigente para el ejercicio 2017 donde se encuentra un cambio muy relevante en la figura del Régimen de Incorporación Fiscal, el cual es la opción de poder hacer uso del coeficiente de utilidad.

¿Cuál es la mecánica para la implementación del uso del coeficiente de utilidad?

La Resolución Miscelánea Fiscal en su regla 3.13.15, a la letra menciona:

Para los efectos de los artículos 27 del CFF, 29, fracción VII y 30, fracción V, inciso d) de su Reglamento, y el artículo 111, último párrafo de la Ley del ISR, las personas físicas que al 31 de diciembre de 2016 se encuentren tributando conforme al Título IV, Capítulo II, Sección II de la Ley del ISR, que por el ejercicio fiscal 2017 opten por realizar pagos provisionales bimestrales aplicando al ingreso acumulable del periodo de que se trate, el coeficiente de utilidad que corresponda en los términos de lo dispuesto en el artículo 14, fracción I de la citada Ley, deberán ejercer dicha opción a través de la presentación de un caso de aclaración en el Portal del SAT, a más tardar el 31 de enero de 2017, con efectos a partir del 1 de enero de 2017. Aquellos contribuyentes que comiencen a tributar en el RIF a partir del 1 de enero de 2017, podrán ejercer la opción prevista en el párrafo anterior a partir del 1 de enero de 2018, presentando el aviso correspondiente a más tardar el 31 de enero de 2018.

Referente al cálculo del pago del Impuesto Sobre la Renta de los contribuyentes del RIF que optaron por la mecánica de la aplicación del coeficiente de utilidad, la regla 3.13.16 de la RMF 2017 nos menciona lo siguiente:

Para los efectos del artículo 111, último párrafo de la Ley del ISR, los contribuyentes del RIF que opten por utilizar el coeficiente de utilidad, presentarán las declaraciones de pagos provisionales bimestrales a cuenta del impuesto del ejercicio a través del «Servicio de Declaraciones» del Portal del SAT, multiplicando el coeficiente de utilidad por la totalidad de los ingresos a que se refiere en el Título IV, Capítulo II, Sección II de la Ley del ISR, obtenidos en el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del bimestre al que corresponda el pago.

Para los efectos del párrafo anterior, los contribuyentes del RIF determinarán el coeficiente de utilidad de conformidad con el artículo 14, fracción I de la Ley del ISR, considerando como utilidad fiscal la suma de las utilidades fiscales obtenidas en uno de los bimestres del ejercicio inmediato anterior conforme al artículo 111 de la Ley del ISR, y como ingresos nominales considerarán la suma de los ingresos de cada uno de los bimestres del mismo ejercicio. Al resultado que se obtenga conforme al primer párrafo de esta regla, se le podrá restar, en su caso, la pérdida fiscal a que se refiere la regla 3.13.8. y se le aplicará la tarifa acumulada para los bimestres de enero-febrero, marzo-abril, mayo-junio, julio-agosto, septiembre-octubre y noviembre-diciembre contenidos en el Anexo 8 para los contribuyentes del Título IV, Capítulo II, Sección II de la Ley del ISR. El pago provisional bimestral determinado conforme al párrafo anterior, se podrá disminuir conforme a los porcentajes de reducción establecidos en la tabla del artículo 111 de acuerdo al ejercicio fiscal en que se encuentren tributando, y acreditar los pagos provisionales bimestrales del mismo ejercicio efectuados con anterioridad, así como las retenciones que le hayan efectuado.

Uno de los aspectos más significativos en la aplicación de este mecanismo de cálculo del ISR, es que los enteros del impuesto son provisionales a cuenta de un impuesto anual, por lo que estos contribuyentes estarán obligados a presentar la declaración anual del ejercicio.

¿Cuándo se aplican las deducciones personales?

De acuerdo al artículo 151 LISR, las deducciones personales son opcionales y se aplican en el cálculo del impuesto anual para las personas físicas que obtengan ingresos señalados en los del Título IV.

Si partimos de la premisa de que los contribuyentes del RIF que optaron por utilizar coeficiente de utilidad están obligados a presentar declaración anual, y que las deducciones personales sólo se aplican en el cálculo anual, en estricto sentido, gozan de la opción de incluir además de las deducciones autorizadas que marca la Ley, las deducciones personales del citado artículo. A prima facie, este silogismo resulta lógico por las premisas antes expuestas; empero, la regla 3.13.17 RMF 2017 que habla sobre el procedimiento para la determinación del cálculo anual para contribuyentes del RIF que optaron por utilizar el coeficiente de utilidad, en su último párrafo menciona algo que es crucial para el cálculo del impuesto anual el cual a letra dice:

3.13.17. Las personas físicas que tributen en los términos del Título IV, Capítulo II, Sección II de la Ley del ISR, que opten por calcular sus pagos bimestrales utilizando el coeficiente de utilidad, a que se refiere el artículo 111, último párrafo de la citada Ley, presentarán la declaración del ejercicio de que se trate, a más tardar el 30 de abril del siguiente año. La declaración del ejercicio se determinará conforme a lo siguiente:

  1. La utilidad fiscal se obtendrá disminuyendo a los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas efectuadas en el mismo ejercicio y la participación de los trabajadores en las utilidades pagada en el ejercicio en términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
  2. A la utilidad fiscal del ejercicio, se le podrá restar, en su caso, la pérdida fiscal a que se refiere la regla 3.13.8., y a dicho resultado, se le aplicará la tarifa establecida en el artículo 152 de la Ley del ISR, sin acumular los ingresos a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 111 de la citada Ley.

III. Al impuesto determinado conforme a las fracciones anteriores se le podrán disminuir los porcentajes de reducción establecidos en la tabla del artículo 111 de la Ley del ISR y de acuerdo al ejercicio fiscal en el que se encuentren tributando en el citado régimen.

  1. Al impuesto reducido conforme a la fracción anterior, se podrán acreditar los pagos provisionales bimestrales efectuados con anterioridad durante el ejercicio, así como las retenciones que le hayan efectuado.

Los contribuyentes que ejerzan esta opción no pueden aplicar lo dispuesto en el artículo 151 de esta Ley.

Según la regla 3.13.17 RMF, las personas del RIF que optaron por utilizar coeficiente de utilidad no pueden aplicar las deducciones personales a que se refiere el artículo 151 LISR. Esto resulta algo agresivo y arbitrario por parte de la autoridad fiscal al limitar las deducciones personales a los contribuyentes del RIF, ya que se vulneran dos principios de derecho subordinados: el de reserva de ley y el de subordinación jerárquica, ya que la Resolución Miscelánea Fiscal no figura en los ordenamientos jurídicos considerados por la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos como ley suprema. Esto se puede sustentar con la jurisprudencia que a continuación cito:

RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2000. LA REGLA 5.2.2. CONTRADICE Y SUPERA LO ESTABLECIDO POR LOS ARTÍCULOS 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y 6o. DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.- La regla 5.2.2. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2000, si bien tiene por objeto facilitar la exacta observancia de las leyes fiscales expedidas por el Poder Legislativo, no puede ir más allá de los límites de esas leyes, en observancia del principio de la preferencia o primacía de la ley, reconocido y recogido en el artículo 72, inciso F), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; de ahí que las leyes fiscales no pueden ser modificadas por una norma de carácter general emitida por órgano diverso al Legislativo, ya que en la interpretación, reforma o derogación de las leyes o decretos deben observarse los mismos trámites establecidos para su formación. Por consiguiente, si la regla de carácter general 5.2.2. no tiene las características de una ley formalmente emitida por el Poder Legislativo, resulta de ello que al establecer que tratándose de las personas que tributen conforme al régimen establecido en la sección III, capítulo VI, título IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (personas físicas, régimen de pequeños contribuyentes), contradice y supera lo dispuesto por los artículos 22 del Código Fiscal de la Federación y 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en tanto que estos numerales no limitan en forma alguna el derecho que tienen los contribuyentes de obtener la devolución del saldo a favor que resulte en sus declaraciones.

El limitar las deducciones personales al cálculo anual del Impuesto Sobre la Renta, causa un detrimento en la base impositiva del contribuyente, ya que estas deducciones juegan un papel importante en el referido cálculo, abriendo la posibilidad de generar un saldo a favor del impuesto y utilizarlo ya sea vía compensación o solicitarlo en devolución.

Es menester mencionar que el artículo 2 de la Ley Federal de los Derechos de los Contribuyentes establece a la letra lo siguiente:

Artículo 2o.- Son derechos generales de los contribuyentes los siguientes:

  1. […]
  2. Derecho a obtener, en su beneficio, las devoluciones de impuestos que procedan en términos del Código Fiscal de la Federación y de las leyes fiscales aplicables.

Si bien es cierto que la Resolución Miscelánea Fiscal no es considerada Ley, este fundamento legal puede servir de base para demostrarle a la autoridad que en caso de que resulte un saldo a favor de ISR derivado de la aplicación de deducciones personales, el contribuyente únicamente se benefició de lo contenido en las leyes fiscales.

Conclusión

Es muy importante analizar el caso en particular sobre todo al momento de solicitar una devolución del Impuesto Sobre la Renta, ya que la autoridad fiscal en uso de sus facultades de comprobación, podrá verificar que el contribuyente del RIF que optó por utilizar coeficiente de utilidad, hizo del uso de las deducciones personales tipificadas en el artículo 151 LISR, y el fisco a su vez, las pueda rechazar alegando su no procedencia de acuerdo a la Regla 3.13.17 RMF 2017; esto podría conllevar al contribuyente a desistir de dichas deducciones y volver a realizar el cálculo del impuesto o interponer un medio de defensa.

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